DESDÉM AO PRECEDENTE  DO STJ PELA RECEITA FEDERAL A RESPEITO DA DEFINIÇÃO DE INSUMOS NA APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS NÃO-CUMULATIVO - PARECER NORMATIVO COSIT 5/2018

10/01/19
Informativo Tributário

Alexandre Yoshio Hayashi - 10/01/2019

Em 17/12/2018, a pretexto de resumir o extenso acórdão de 144 laudas prolatado, em 22/02/2018, pelo Superior Tribunal de Justiça no celebérrimo julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, a Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), órgão vinculado à Secretaria da Receita Federal do Brasil, emitiu o Parecer 5, restringindo os efeitos da tese definida no precedente judicial.

De acordo com o Superior Tribunal de Justiça, o insumo creditável no regime não cumulativo para fins de apuração do PIS/COFINS é aquele que se revista de essencialidade (intrínseca e fundamental) ou relevância (integração ao processo produtivo) do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviço pela pessoa jurídica, declarando-se ilegais as Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal 247/2002 e 404/2004, por violarem o conceito de “insumo” veiculado nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (Temas STJ 779 e 780).

Sob a alegação de que a aplicação concreta dos critérios definidos pelo Superior Tribunal de Justiça no precedente acima referido “demanda um processo de análise que muitas vezes pode ser complexo e em alguns casos pode gerar conclusões divergentes”, o Parecer Normativo 5 pretende divulgar o entendimento da Administração Fazendária Federal sobre como essa aplicação deveria se dar em relação às principais categorias de itens que costumam ser analisadas administrativamente. Isso com vistas à obtenção de “segurança jurídica para agentes internos e externos” e “eficiência nas inúmeras análises acerca desta matéria realizadas pelos Auditores Fiscais”.

No âmbito da representação judicial, a Procuradoria da Fazenda Nacional já havia editado a “Nota SEI 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF”, em 26/09/2018, para dispensar a contestação e interposição de recursos nos processos judiciais que versassem sobre essa matéria, afirmado que “conquanto o STJ tenha entendido pela ilegalidade da interpretação restritiva do conceito de insumo, não proibiu toda e qualquer regulamentação feita em âmbito administrativo”.

A Procuradoria Federal chega a recomendar, nessa nota, a edição de novo ato normativo pela Receita, com base nos seguintes fundamentos:

“uma regulamentação calcada nas balizas do julgado, considerando os critérios de relevância e essencialidade (...), para definição dos itens que ensejarão créditos dentro da sistemática das contribuições do PIS e da COFINS não-cumulativos, revela-se, em verdade, salutar, na medida em que pode conferir uniformidade no tratamento de contribuintes que desenvolvem a mesma atividade produtiva, evitando-se distorções concorrenciais e garantindo-se maior segurança jurídica. Outrossim, uma nova disciplina que contemple as diretrizes traçadas no julgado do STJ é também desejável do ponto de vista da redução da litigiosidade, já que a ausência de um critério objetivo por parte da Administração pode resultar em um excesso de questionamentos judiciais — sobretudo nas instâncias ordinárias — para que se determine quais elementos poderiam ser considerados insumos ou não dentro da sistemática da não-cumulatividade”.

Redução de litigiosidade e uniformidade no tratamento de contribuintes que desenvolvem a mesma atividade produtiva, de forma a evitar distorções concorrenciais e garantir maior segurança jurídica, são realmente objetivos que devem ser perseguidos por todos, principalmente pela administração pública.

Porém, essas metas jamais serão alcançadas se, dessa regulamentação, resultar afastamento das “balizas do julgado” do Superior Tribunal de Justiça e daí decorrer restrição ao aproveitamento de créditos para além do que se poderia extrair da tese firmada no precedente.

É o que leva a efeito o Parecer Normativo 5/18 em comento.

Apesar de algumas interpretações favoráveis aos contribuintes (como a possibilidade de creditamento na aquisição dos denominados “insumos sobre insumos”, dos bens e serviços utilizados no processo produtivo por imposição legal, dos serviços terceirizados e dos testes de qualidade, entre outros), há outras que promovem estreitamento – tal como levado a efeito pelo filólogo em  “A Sereníssima República”, de Machado de Assis – dos limites e parâmetros estabelecidos pelo precedente do Superior Tribunal de Justiça.

Exemplo disso foi a conclusão de que somente estariam inseridos no conceito de insumos aqueles bens ou serviços que fossem inseridos em processo do qual efetivamente resultasse bem destinado à venda ou à prestação de serviços a terceiros (esforço bem-sucedido).

Por esse entendimento, atividades que não gerassem tais resultados, “como pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos etc.” não ensejariam direito a crédito.

O fundamento seria o artigo 3º, parágrafo 13º, da Lei 10.833/2003, segundo o qual “deverá ser estornado o crédito (...) relativo a bens (...) utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação”.

Além de a norma acima tratar de situação que nada tem a ver com a que ora se examina, não há no precedente do STJ qualquer premissa que permita a interpretação de que o creditamento só se admite em relação a insumos utilizados em operações que sejam bem-sucedidas. Tanto assim que o próprio Parecer Normativo reconhece que se trata de “um ponto não abordado pelos ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça”, mas que supostamente decorreria da legislação do PIS e da COFINS.

Há diversos segmentos econômicos em que a frustração de expectativas é inerente às atividades que constituem o seu objeto empresarial, como o de óleo e gás, mineração etc.

E o Parecer Normativo parece desconsiderar essa realidade quando afirma que “não são considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições os dispêndios da pessoa jurídica com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços, etc., de recursos minerais ou energéticos que não chegam efetivamente a produzir bens destinados à venda ou insumos para produção de tais bens”.

No caso da indústria do petróleo e gás natural, as fases que a compõem (exploração, desenvolvimento e produção) fazem parte de um todo indissociável que, em conjunto, viabiliza a extração da commodity correspondente.

De fato, não seria possível o início da fase de produção sem que, em momento anterior, o contribuinte incorresse nos necessários custos e despesas que permitem a “descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás natural” (fase de pesquisa ou exploração, conforme o artigo 6º, XV, da Lei 9.478/1997).

A própria Lei 9.478/1997 define “Indústria do Petróleo” como representativa do “conjunto de atividades econômicas relacionadas com a exploração, desenvolvimento, produção (...) de petróleo, gás natural e outros hidrocarbonetos fluídos e seus derivados” (artigo 6º, XIX), o que demonstra a absoluta conexão existente entre essas diferentes fases.

Já no que se refere à mineração, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF vem reiteradamente reconhecendo que as atividades de pesquisa mineral (fase em que ainda não há certeza quanto ao atingimento do resultado esperado) dão direito ao aproveitamento de créditos, com base no critério da essencialidade (acórdãos 3403-003.492, 3402-002.669 e 3403-003.378).

Trata-se, portanto, de atividades que atendem às premissas estabelecidas pelo Superior Tribunal de Justiça para que o creditamento seja admissível, na medida em que, sem elas, os resultados almejados pela indústria jamais seriam alcançados.

Outra interpretação do Parecer Normativo que restringe o âmbito de aplicação das premissas estabelecidas pelo precedente do Superior Tribunal de Justiça é a relativa à possibilidade de creditamento em gastos posteriores à finalização do processo de produção ou à prestação de serviços em si.

Segundo o Parecer Normativo, não seriam passíveis de creditamento os gastos com transporte (frete) de produtos acabados de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, tais como: (a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; (b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; e (c) contratação de transportadoras.

Alega-se que esses gastos não seriam creditáveis porque se refeririam a itens não aplicados no processo produtivo ou na prestação de serviços propriamente ditos, já que incorridos em fase posterior à conclusão dessas atividades.

O Parecer Normativo afirma que a expressão genérica “para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, contida na ementa do acórdão do Recurso Especial 1.221.170, deve ser interpretada como circunscrita ao processo produtivo e à prestação de serviços, não alcançando, portanto, as etapas de comercialização das mercadorias produzidas.

Destaque-se o seguinte trecho do parecer que ilustra esse entendimento:

“conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil, etc.). a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica”.

Ora, esse critério temporal não foi o estabelecido pelo precedente do Superior Tribunal de Justiça.

Como visto, os parâmetros adotados para a verificação da possibilidade de creditamento consistem na relevância ou essencialidade que os insumos venham a ter na atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Essas características estarão presentes independentemente do momento em que eles forem utilizados nas atividades realizadas pela empresa, mesmo que posterior à produção, fabricação ou prestação de serviços em si. O que importa é que o item seja relevante ou essencial a essas atividades.

Por exemplo, o frete das mercadorias acabadas é claramente essencial ao escoamento da produção por parte do estabelecimento que as industrializou. A ausência desses insumos inviabilizaria o próprio processo produtivo. Logo, o respectivo creditamento é mandatório.

Tanto assim, que há vários precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais nesse sentido:

“PIS/PASEP. CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. (...) Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos (...) eis que essenciais e pertinentes à atividade do contribuinte” (Acórdão 9303­007.562, 3ª Turma, Sessão de 20/11/2018).

“PIS E COFINS. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. POSSIBILIDADE. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e da Cofins sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo” (Acórdão 9303-007.250, 3ª Turma, Sessão de 11/7/2018).

Para que se atenda às finalidades que foram almejadas pelo Superior Tribunal de Justiça ao julgar o repetitivo (de preservação do princípio da não cumulatividade, de forma a evitar as consequências danosas decorrentes da multiplicidade de incidências sobre a mesma base), deverá ser propiciado o aproveitamento dos créditos relativos aos insumos adquiridos mesmo às empresas que sejam dedicadas exclusivamente ao comércio. A isso, sim, leva a interpretação da abrangente expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, utilizada na ementa do julgado.

Essa linha de raciocínio é corroborada por precedentes sucessivos e iterativos da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, que, embora não tenham enfrentado o tema diretamente, se referem à essencialidade ou relevância do dispêndio em relação à “atividade fim da empresa”, que também é expressão mais ampla que “processo produtivo/prestação de serviços” (REsp 1.734.574/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 28/11/2018; AgInt no REsp 1.632.007/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 12/03/2018).

Vemos, finalizando e, depois de tudo, que fica a impressão que os itens não essenciais só poderão dar direito de crédito quando integrar o processo produtivo, ficando de fora os itens após a produção, tais como embalagens, combustíveis e testes de qualidade.

Quanto à aplicabilidade do conceito de insumo também às empresas comerciais, será fundamental que o Supremo Tribunal Federal venha a se pronunciar no âmbito da repercussão geral objeto do Tema STF 756 – “alcance do art. 195, § 12, da Constituição federal, que prevê a aplicação do princípio da não-cumulatividade à Contribuição ao PIS e à Cofins” –, quando poderá concluir que a incidência não cumulativa dos PIS/Cofins pressupõe a apropriação de créditos relativos a insumos e que, como tal, não pode ser restrita a nenhum tipo de contribuinte, independentemente da atividade econômica que desempenha.

O empresário deve permanecer atento, porque se o item não for, portanto, essencial, é prudente que se respalde por ação judicial para que seja, em juízo e com base no precedente do Superior Tribunal de Justiça o qual não estabelece qualquer restrição, bastando a essencialidade e relevância comprovados, para ser efetivamente reconhecido o seu direito ao crédito do insumo, minimizando riscos de atuação fiscal.

Afinal, não se pode atribuir ao “parecer normativo” o que só a lei pode outorgar (porque “parecer normativo”, tal como “a portaria lembra a ordem ou mando ao porteiro”, na recorrente advertência do conteúdo do princípio da legalidade por Pontes de Miranda, in “Comentários à constituição de 1967”), inovando a ordem jurídica e – pior – desdenhando do Poder Judiciário, porque “seria um absurdo e afrontoso à inteligência supor que a Constituição estabeleceu mecanismos tão cautelosos para a defesa de valores ciosamente postos a bom recato os quais, entretanto, seriam facilmente reduzidos a nada graças a expediente singelo de delegações procedidas indiretamente. É que, como disse Geraldo Ataliba, em frase altamente sugestiva: ‘ninguém construiria uma fortaleza de pedras, colocando-lhe portas de papelão’” (Celso Antonio Bandeira de Mello, Princípio da legalidade no direito brasileiro, in Pareceres de direito administrativo, São Paulo: Malheiros, 2011, p. 347).

contato@nmaa.com.br
+55 11 3059 8800 (SP)
+55 21 3178-0388 (RJ)

Topo